2024年税制改革前瞻分析报告

1、我国税制特征与国际税制改革经验

回顾我国改革开放40多年来的历史进程，几乎每一轮重大改革，都以财税体制改革为突破口1。2024年7月在将北京召开中国共产党第二十届中央委员会第三次全体会议，重点研究进一步全面深化改革、推进中国式现代化问题。面临当下推动经济实现质的有效提升和量的合理增长这一重大历史任务，“深化重点领域改革”中，财税体制改革或仍要先行，新一轮财税改革有望自三中全会拉开帷幕。本文从财税改革中的税制角度切入，探讨我国税制的现状和问题，进而得出新一轮税制改革的线索。

1.1、我国现行税制特征：增值税和企业所得税是前两大税种

我国现行税收体系针对货物和劳务、所得、财产、特定行为四类对象课税，共计18个税种，包括以所得税和财产税为主的直接税和商品劳务税为主的间接税。

增值税和企业所得税是前两大税种。我国收入占比最高的几大税种分别是增值税、企业所得税、消费税和个人所得税。其中增值税占比49%、所得税占比约31%、消费税9%、财产税约8.8%。我国税制有典型发展中国家特征，大部分税收来自生产和流通领域并主要由企业缴纳。企业承担的税负为增值税（国内+进口）、消费税、企业所得税、关税等，约占总税收的90%。发展中国家由于GDP总量和人均产出低，所得税的税基相对较小，即使对少数高收入阶层，受征管能力的制约也难以有效征收个人所得税，因此普遍以生产和流通环节的流转税作为主要的税收来源。

从预算分级角度，央地共享税占主导。税种按收入划分级次可分为中央税、地方税和央地共享税。我国属于单一制国家中赋予地方较小税收立法权的国家，1994年分税制改革又强化了中央的财政权力，保证中央有能力通过转移支付等方式平衡区域间财力差距。因此当前国家税收收入中最主要的几大税种都属央地共享或中央税，纯地方税种种类较多但总体规模较小。

1.2、中外税制存在的差异：税制结构、分税制实践差异

1、我国直接税占比相较于发达国家偏低。2022年，我国直接税占比约为39%，而OECD成员国1975—2020年直接税比重维持在64%～68%。从国民收入循环中的征税环节来看，直接税被认为是对最终纳税人征收的，如所得税、财产税；间接税则是通过中间环节征收的，如增值税。为了便于国际比较2，根据OECD统计口径，2022年，我国人均GDP为12690美元，直接税收入占比为41%、间接税占比为53%。与相同人均GDP的OECD国家相比，我国直接税比重低于大多数国家，间接税占比偏高，税收结构与1980年的法国、2002年的波兰等国相近。

根据世界银行数据，我国2020年基尼系数为0.371。相同收入分配差距程度（基尼系数）横向比较，我国直接税收入占比低于大多数国家在同等收入分配差距程度时的占比。

2、各国税收结构差异较大，我国企业所得税在国际上偏高。以税收占GDP的比重横向比较，选取7个发达经济体（美、德、法、英、意、韩、日），4个发展中经济体（巴西、墨西哥、土耳其、南非）作为对比样本。各国税收结构存在较大差异，发达经济体企业所得税占比偏低，个人所得税和财产税占比较高。中国个人所得税占GDP的比重为4.8%，低于美、德、法国，但与日本、英国相近；中国企业所得税的比重为样本中最高，与韩国、南非接近；中国商品和服务税占GDP的比重高于日本、美国、韩国等，位居12个国家的第6位；中国财产税高于样本中的发展中国家，仅低于美国、英国、法国等4个国家。

3、我国地方税体系与单一制国家类似，且地方税收依赖共享税。2022年，地方政府税收收入中增值税与所得税共占比60%，共享税收入成为地方税收收入的主要来源。全面“营改增”后，虽提高了地方在增值税中的分享比例，但增值税在地方税收收入中的比重缩减，地方税收收入从经济发展中分享的收入规模有所下降，地方政府更加依赖纯地方税种，但我国房产税、土地增值税等收入完全划归地方的“纯地方税种”税基偏弱，占总收入比重不到3成。国际上看，联邦制国家的地方政府拥有相对独立的地方税制体系。例如美国州政府可以开征除关税和财产税以外的几乎所有税种，州和地方政府都有自己的主体税种，美国地方税以财产(不动产)类、资源类及行为税为主。单一制国家如英国、法国、韩国地方税规模较低，税权集中在中央。英国地方税收入在全国税收收入中所占比例不到15%，与我国较为类似。此外，有部分国家也将增值税、营业税等商品和劳务税作为中央与地方的共享税种，如英国、德国、法国。

1.3、国际税制特征及改革经验——以美国、日本为例

1.3.1、美国：联邦、州与地方政府分权，直接税占主导美国实行彻底的分税制，联邦、州与地方分权，税收由联邦、州和地方分别立法和征管。每个政府级次的主要税种不同，联邦以所得税为主、州政府以销售与使用税为主、地方政府以财产税为主体。联邦政府会对州、地方政府进行转移支付。美国税制结构以直接税为主体，没有联邦统一的增值税，个人所得税是占比重最高的税种。

除分税制度和税收结构外，中美两国税制仍存在诸多不同。主要表现在企业税负、广义消费税、个人所得税征收方式等方面。（1）我国企业实际税负感更重。美国企业除缴纳联邦及州和地方的企业所得税外，仅需承担联邦社会保险税、联邦关税、联邦消费税、州和地方销售税。而我国企业除需缴纳企业所得税外，还需承担增值税、消费税、城市维护建设税、关税、土地增值税、资源税、耕地占用税、城镇土地使用税、印花税等15个税种，企业税负较重（约占总税收的90%）。（2）在广义消费税上，美国与我国差异较大。在我国，消费税只对少数几种商品和劳务征收；而在美国，广义消费税对各种商品和劳务征收，美国以零售商销售税为主。美国的零售销售税主要由州和地方政府征收，只在零售环节征税，基本无重复征税的可能。与增值税相比，消费税税基相对狭窄。征收范围包括有形动产的出售，房地产业、服务业通常不属于销售税征税范围。销售税对州和地方财政收入有较大贡献。（3）我国个人所得税征收方式与美国不同。美国的个人所得税采取综合征收的方式，对包括工资薪金、股息红利、利息租金收入以及销售证券和不动产收入在内的所有收入征税。个人所得税申报方式有5种，可选择单身申报、已婚联合申报等等。而我国虽然在2018年税制改革中结束分类征收，建立了综合与分类相结合税制，但只是把工资薪金所得等4类劳动性质所得并入综合所得，经营所得和资本所得等仍旧实行分类征收，综合程度仍待提升。且我国个税申报模式单一、最高边际税率相对偏高。

美国税制改革与国民经济息息相关。2017年12月，美国进行了大规模税改，以结构性税制改革为主。一方面应对税基侵蚀、保证财政收入，另一方面延续减税趋势，扩大企业研发和投资。（1）企业所得税方面，主要集中在降低税率、投资资产提前享受抵扣等多个方面，减税的同时减少部分税收减免。（2）个人所得税方面，包括降低低收入和高收入群体的税负、提高标准扣除额、取消大部分分项扣除项目等。（3）提高遗产税起征点。但到了2020年，为应对疫情冲击，美国税制目标先是转变为支持复工复产、促进经济恢复，疫情后期又调整税制以缓解财政困难。2022年，美国通过《通货膨胀削减法案》，对年营业收入超过10 亿美元的企业征收税率为15% 的最低企业所得税，预计实现约2220亿美元的税收收入；对股票回购征收1%的消费税；通过税收强制执行措施，预计实现约1240亿美元的税款补征收入

3。1.3.2、日本：为应对人口结构变化展开的税制改革日本税收体系涵盖国税和地方税两个层级，地方税源相对中央较为独立。国税的主要税种包括消费税、个人所得税、法人税、遗产税与赠与税；地方税的主要税种是地方消费税、住民税、事业税、固定资产税，以及地方烟草税、汽车购置税等小税种4。应对少子老龄化是日本税制改革的主要背景，人口结构变化对日本税收体系影响较大。老年人口的增加导致养老金、医疗费等社保费用支出上升，且劳动年龄人口占比下降，个人所得税出现税基减少、税源不足的问题。改革内容方面，近年来日本税制改革可概括为“两增一减一个制度”，既确保社会保障财源稳定，又减轻纳税人家庭负担。两增包括消费税和个人所得税增税（消费税税率提升，将消费税作为社会保障目的税；个人所得税增加高收入阶层的纳税额）、“一减”是法人税阶段性下调税率，并在员工加薪、设备投资和研发投资等方面予以税收优惠；“一个制度”是建立了社会保障-税号制度，对社会保障制度和税收制度进行通盘考虑。

总结来看，一国税制结构由其特定经济社会发展阶段的经济结构、政治体制、政府支出需求、征管能力等多种因素决定，各国之间差异较大。美国、日本税制有较为典型的发达国家特征。美国最主要的税收为个人所得税、销售税、房地产税，地方政府有稳定税源和独立税权，企业税负相对我国更轻。日本也将地方和中央税源进行区分。改革路径上，美国和日本都侧重于为个人减税，美国将减税作为应对经济下行的举措，而日本的降个税、增消费税主要为应对少子老龄化提供基础。

2、新形势下我国税收体制有改进空间

2.1、地方和基层财政可持续发展面临挑战

当前我国的财税体制存在难以适应未来高质量发展、新质生产关系改革的部分，有一定优化空间。存在以下问题：第一，基层财政困难。分税制改革30年来，财政收入由大幅提升到平稳增长，随着我国国力提升，中央和地方层级(省、市、区)在全部财力中所占比重上升，而县乡财政困难却有所凸显，欠发达地区表现更为明显。第二，疫情对地方财政收支结构形成冲击；地方财政收入的可持续性面临挑战。疫情后地方财政收支结构不均衡问题凸显。一方面，疫情下地方政府民生类刚性支出大幅增加，地方一般性财政收入增长却面临压力。

另一方面，土地收入下行对地方财政可持续性提出挑战。2023年土地收入占地方政府性基金的88%，占地方政府广义财政收入（一般财政+政府性基金）的32%。2021年有超半数的省市土地出让金收入占其广义财政收入的30%以上，江苏、浙江、山东等大省甚至占比在50%左右。近年来楼市调整带动土地价格走低，土地出让金同比增速自2017年以来在不断下行，对地方财政带来挑战。

2.2、国际比较视角下我国税制存在不完善之处

1、直接税和间接税比例失衡会抑制消费、不利于收入分配调节。一则，间接税的累退性不利于扩大消费。纳税人收入越高负担间接税的比例相对越低，收入越低承受的比例就会越高。二则，间接税主要是商品和服务的流转税，大规模的流转税收入集中于商品价格渠道，向全社会转嫁，会使得税收与物价之间高度关联，或对消费产生抑制。例如，我国由于征收增值税，国际商品在国内售卖价格更高。三则，现行税制中具有较强收入分配调节功能的个人所得税的比重偏低，收入调节效应偏弱。由于劳动所得和资本所得的征收率不同，加之利息所得存在优惠政策，目前个税不仅规模小，其来自资本所得的收入比重较低。另外，当前税制结构或不利于创新驱动和产业结构升级。生产流通领域的税负重使得在经济下行、结构调整的过程中税负转嫁困难，加上增值税留抵退税制度不完善导致企业垫支大量税款，加剧经营困难，企业成本增加。

2、地方税体系和财产税亟待完善。正如上文介绍，我国地方税收入对地方可支配财力的支撑作用不足。一方面，纯地方税种数量虽多，但税源布局零散、收入规模较小、征收成本高、征管难度系数大，相较于发达国家的财产税、消费税，难以承担地方主体税种的重任。另一方面，当前地方税权配置仍需优化。地方政府无法最大限度地运用税收手段，依据各地经济发展水平和特色资源禀赋，因地制宜施行合理税收政策，达到区域间的协调与平衡。相对于国际水平，我国财产税制度相对薄弱，有待深度改革。遗产税是很多国家调节财富差距的常用手段。随着经济发展，极少数群体的财富积累快速增长，我国居民财富分配差距不断扩大。但当前我国仍未开征遗产税和赠与税。房地产税方面，我国早在2011年便开展了房地产税的试点工作，但进展缓慢。

2.3、“十二五”以来我国税制改革的重心发生变化

“十二五”至今，随着我国经济总量的发展和结构的转型，税制改革重心也发生了一定转移，由结构性减税到完善地方税和直接税体系。“十二五”阶段的财税改革主要目标是结构性减税。其中最主要的举措就是“营改增”，增值税具有抵扣机制，而营业税是全环节全额征税，因此营改增有利于减轻税负。虽然并非改革最初的目标，营改增的一个显著结果是，间接税比重下降，直接税有所提升，其原因是减税以减间接税为主。增值税、消费税、营业税等组成的流转税的比重由2016年的53.47%降低到2018年的51.67%，所得税的比重由2016年的29.87%提高到2018年的31.45%（营改增试点2012年实施，2016年全面推开）。随后，党的十八届三中全会（2013）提出“深化税收制度改革，完善地方税体系，逐步提高直接税比重”的税改目标。营改增后地方政府税收减收，结构不均。在“稳定税负”的前提下，会议指出下一步税收改革的重点是提高直接税比重，也就是优化税制结构。

“十三五”期间（2016-2020）税改规划主要以优化税制结构、稳定宏观税负、逐步提高直接税比重为主。“十四五”规划（2020）明确建立现代财税体制。《国民经济和社会发展第十四个五年规划和二〇三五年远景目标的建议》明确提出建立现代财税体制的目标要求、主要任务和实现路径。完善现代税收制度的重点在于健全地方税、直接税体系，适当提高直接税比重。由于消费税、财产税可以作为地方主体税种，提高直接税比重与健全地方税体系存在相通性。值得一提的是，健全地方税体系有两大内容，一是扩充和改善地方税收入来源结构。涉及消费税改革；扩大资源税征收范围；构建财产税主体税种，推进房地产税立法等。二是改进共享税收入划分方式。2019年国务院发布《实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案》，提出共享税央地收入划分改革方案。

3、新一轮税制改革的可能方向分析

根据上文分析，能够得出税制改革的总体方针是“十四五”纲要的健全地方税体系、健全直接税体系和加强预算管理。但目前核心的消费税改革、提高直接税比重（包括房地产税立法和改革）等方面具体改革措施还并未研究推出，可关注三中全会对财税改革的进一步部署。下文具体探讨所得税、财产税、消费税等主要税种的改革内容。

3.1、优化税制结构：提高直接税比重、降低间接税比重3.1.1、所得税扩大税基、优化税率结构扩大综合征收范围和优化税率结构或是深化个税改革的两大发力方向。党的二十大报告提出“完善分配制度”，直接涉及深化个人所得税改革。比如，二十大报告提出“加大税收、社会保障、转移支付等的调节力度。完善个人所得税制度”，“十四五”规划也指出个人所得税方面，要推进扩大综合征收范围，优化税率结构。（1）优化综合与分类结合的课税制度，加强对资本所得的税收调节。我国个人所得税有九个税目。其中，工资薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得四项，纳入综合所得，按纳税年度合并计算个人所得税；经营，股息红利所得等五项分别计算个人所得税。从国外实践看，对资本所得5实行轻税政策是普遍现象，在于鼓励资本积累，从而有利于投资和经济增长。因此，扩大综合所得范围可以从经营所得入手，体现税制公平力度。（2）调整税率结构。一是适当调降最高边际税率。目前，我国个人所得税综合所得的最高边际税率为45%，高于多数国家。二是简并税率级次，可考虑将现行的7 级税率级次简并为5 级。

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